Responsabilidade tributária do sócio administrador

1. Introdução

O presente estudo tem como foco o art. 135, III do Código Tributário Nacional, mais especificamente no que tange a responsabilidade do sócio administrador, ou seja, do representante de pessoa jurídica de direito privado pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos.

Num primeiro momento, é importante que sejam esclarecidos pontos relevantes para adentrarmos na temática proposta. Imprescindível tratarmos da obrigação tributária e os elementos que dela fazem parte: sujeito ativo, sujeito passivo e objeto.

Após minudenciar os conceitos básicos, passaremos a análise do entendimento jurisprudencial e doutrinário acerca dos fatores que ensejam a responsabilização tributária do sócio administrador, quais sejam o excesso de poder, a infração de lei, contrato ou estatuto social.

2. Obrigação Tributária e Suas Fontes

É certo que a obrigação tributária se assemelha ao conceito de obrigação advindo do direito civil. Na área cível, a obrigação é um vínculo jurídico transitório, em virtude do qual uma pessoa se obriga a satisfazer uma prestação econômica em proveito de outra. A título exemplificativo, na área cível, determinado sujeito (sujeito passivo) pretende contratar um plano de telefonia móvel (objeto da obrigação), e, para tanto, deve assumir a obrigação de pagar pelo serviço na forma convencionada para que possa usufruir daquele determinado serviço oferecido pela prestadora de serviço de telefonia (sujeito ativo).

A obrigação tributária, conforme ensinamentos do Mestre Rubens Gomes de Sousa, um dos responsáveis pela elaboração do CTN, é “o poder jurídico por força do qual o Estado (sujeito ativo) pode exigir de um particular (sujeito passivo) uma prestação positiva ou negativa (objeto da obrigação) nas condições definidas pela lei tributária.” (SOUSA, 1975, p. 83-84).

Portanto, como na obrigação cível, o sujeito passivo vai estar vinculado ao sujeito ativo. No exemplo cível, temos que a empresa de telefonia móvel tem responsabilidade em prestar o serviço. Na obrigação tributária, o Estado deve oferecer contrapartidas para a sociedade, tais como serviços, na medida que realiza a tributação do contribuinte.

A obrigação pode-se dividir ainda em principal ou acessória. Chama-se obrigação principal (contida no art. 113, §1º do CTN) a obrigação de dar, ou seja, pagar o tributo propriamente dito, eventualmente com os acréscimos de juros e/ou multa. Neste aspecto, o legislador do CTN seguiu caminho diverso daquele estipulado para as obrigações civis, visto que, por conveniência, optou por manter a cobrança do tributo e de seus acréscimos (juros e multa) sob o mesmo regime jurídico, englobando a obrigação principal.

Contudo, apesar da multa ser considerada pelo Código Tributário Nacional como parte da obrigação principal, não pode ser considerada tributo propriamente dito, uma vez que o próprio CTN define tributo como prestação que não configura sanção de ato ilícito.

As obrigações acessórias (previstas no art. 113, §2º CTN) são as prestações de fazer ou não fazer determinados atos em cumprimento do interesse do exercício fiscalizatório do Estado. Na realidade, tratam-se de deveres instrumentais, que auxiliam o Fisco nas suas atividades (nesta classificação, não se incluem as obrigações de dar, pois estas pressupõem o pagamento dos tributos, classificando-se como obrigação principal). Em outras palavras, consideram-se obrigações acessórias a escrituração de livros contábeis, emissão de notas fiscais e recolhimento de imposto de renda.

Ainda, para que o Estado possa determinar o cumprimento das obrigações tributárias, dois requisitos são necessários. A previsão em lei e o fato gerador, sendo ambas as fontes da obrigação tributária. Para Hugo de Brito Machado, as duas são indispensáveis para ensejar a obrigação tributária, levando-se em conta que “não há obrigação tributária sem a descrição legal da hipótese de seu surgimento. Mas só a descrição não basta. É preciso que ocorra o fato descrito na hipótese. A previsão legal – hipótese de incidência – mais a concretização desta – fato gerador – criam a obrigação tributária.” (MACHADO, 2002, p. 113).

3. Sujeito Ativo, Sujeito Passivo e o Objeto da Relação Jurídica

O Código Tributário Nacional em seu artigo 119 estabelece que sujeito ativo da obrigação tributária é a pessoa jurídica de direito público, titular da competência para exigir o seu cumprimento. Em regra, portanto, tem-se que o “credor” da obrigação tributária é um ente federado (União, Estado-membro, Município ou Distrito Federal). Isto porque há situações em que o ente federado pode delegar a capacidade para exigir o cumprimento da obrigação a outra pessoa jurídica de direito público. Contudo, a atribuição para instituir um tributo é indelegável. É o que se pode depreender do Artigo 7º do CTN.

O sujeito passivo da obrigação principal será o devedor, ou seja, aquele que se amolda no fato gerador e a quem a lei impõe o cumprimento da obrigação. Neste caso, estamos falando diretamente do contribuinte (Art. 121, I CTN). Entretanto, existe exceção e há que se fazer uma ressalva: O sujeito passivo não necessariamente será o contribuinte. Há casos em que o sujeito passivo é somente o responsável pelo cumprimento da obrigação, não revestindo da condição de contribuinte. Poderá também ser aquele a quem a lei atribui a incumbência de cumprir com uma das obrigações tributárias acessórias (Art. 122, CTN).

Rubens Gomes de Sousa leciona: “sujeito passivo direto é aquele que está em relação econômica com o fato ou negócio que dá origem à tributação e nas situações em que o Poder Público tenha necessidade de cobrar o tributo de pessoa diferente, está-se diante do sujeito passivo indireto.”

Por sua vez, o objeto é a prestação exigida do sujeito passivo, podendo ser, como mencionado alhures, obrigação principal (pagamento do tributo) ou obrigação acessória (prática ou ato que não configure a obrigação principal). Não há dúvida que o objeto deve estar definido em lei para ser exigível do sujeito passivo.

4. Responsabilidade Tributária

Kiyoshi Arada ensina que “de fato, a responsabilidade tributária consiste no dever de o contribuinte, sujeito passivo natural, tornar efetiva a prestação de dar, consistente no pagamento de tributo ou penalidade pecuniária (obrigação principal), ou a prestação de fazer ou não fazer, imposta pela legislação tributária no interesse da fiscalização ou da arrecadação tributária (obrigações acessórias). Porém, o Código Tributário Nacional, em seu art. 128 e seguintes, refere-se à responsabilidade em seu sentido específico, ou seja, no sentido de atribuir legalmente, a uma pessoa que não realizou a situação descrita na norma impositiva, o dever de efetuar a prestação” (HARADA, 2009, p. 475)”.

Dessa maneira, o art. 135, III imputa expressamente a pessoa diversa do contribuinte a responsabilidade pelo adimplemento tributário, nas hipóteses lá elencadas. Ou seja, a responsabilidade do sócio administrador decorre única e exclusivamente das hipóteses previstas no caput do referido artigo.

Hugo de Brito Machado ensina que a responsabilidade tributária tem dois sentidos. O primeiro, amplo, e outro, estrito. A responsabilidade tributária ampla “é a submissão de determinada pessoa, contribuinte ou não, ao direito do fisco de exigir a prestação da obrigação tributária. Essa responsabilidade vincula qualquer dos sujeitos passivos da relação obrigacional tributária. (parágrafo). Em sentido estrito, é a submissão, em virtude de disposição legal expressa, de determinada pessoa que não é contribuinte, mas está vinculada ao fato gerador da obrigação tributária, ao direito do fisco de exigir a prestação respectiva” (MACHADO 2002, p. 132).

Ante o exposto, verifica-se que o sócio administrador tem responsabilidade em sentido estrito. Logicamente que não é ele o contribuinte, mas sua responsabilidade exsurge da lei. Por este motivo, o presente estudo recai sobre tal responsabilidade. E sua responsabilidade encontra embasamento legal no artigo 128 do CTN, que menciona que a lei pode atribuir responsabilidade à terceira pessoa excluindo-a do contribuinte ou atribuindo-a a este supletivamente. Assim, a lei divide a responsabilização em subsidiária e solidária.

A responsabilidade solidária é tratada nos Arts. 124 e 125, onde se infere que esta decorre de previsão legal e não comporta o benefício de ordem, ou seja, o Fisco não tem obrigação de esgotar em primeiro lugar os bens do devedor principal para executar os benso do responsável solidário. Há, neste caso, pluralidade subjetiva e unidade objetiva, sendo da essência da solidariedade que numa obrigação em que concorram vários sujeitos ativos ou vários sujeitos passivos haja unidade de prestação, isto é, cada um dos credores tem o poder de receber a dívida inteira, e cada um dos devedores tem a obrigação de solvê-la integralmente. No Direito Tributário, a responsabilidade solidária pode-se dar entre contribuintes, entre contribuinte(s) e responsável(is) e até mesmo entre responsáveis.

Quanto a responsabilidade subsidiária, é certo que o CTN prevê apenas uma hipótese (Art. 133, II), hipótese esta inerente a sucessão empresarial. Nesta espécie de responsabilidade, é necessário esgotar todas as possibilidades de satisfação do direito no patrimônio do devedor principal, para, em seguida, atingir os bens do responsável. Por este motivo, o legislador optou por privilegiar a responsabilidade solidária, obtendo maior garantia e satisfazendo o interesse público.

5. A responsabilidade tributária do sócio administrador

O art. 135, III nos mostra que diretores, gerentes ou representantes de pessoa jurídica de direito privado serão pessoalmente responsáveis pelos créditos tributários resultantes de atos praticados com excesso de poderes, infração de lei, contrato social ou estatutos, ou seja, responderão com seus bens pessoais por dívidas da empresa que tiveram origem em sua atuação irregular. Vejamos:

Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos:

(…)

III – os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado.

Ora, tal inciso não trata especificamente do sócio administrador, mas engloba também pessoas com poder diretivo dentro da sociedade, como diretores que porventura não sejam sócios e gerentes.

Vale relembrar que o art. 135, III do CTN indica a figura de um responsável que, sem estar na condição de contribuinte, vê sua obrigação decorrer da própria lei. De se ressaltar que o entnedimento majoritário está em conformidade com a ideia de que essa responsabilidade é solidária, pois existe o interesse comum dos responsáveis na situação que constitua o fato gerador (art. 124, I do CTN). É o próprio administrador com sua atuação que gera a dívida tributária e traz benefícios e lucros à sociedade.

Doutrinadores como Hugo de Brito Machado e Ricardo Lobo Torres lecionam que o mencionado artigo pretende responsabilizar pessoalmente aqueles lá citados, e não de responsabilizá-los unicamente. Portanto, a pessoa jurídica continuará responsável caso haja infração ao disposto no caput do artigo em solidariedade com eventuais gerentes, diretores e representantes.

Importante ressaltar que, assim sendo, não há que se falar em benefício de ordem, presente na responsabilidade subsidiária. Pela conduta irregular do sócio administrador, pode o fisco atingir seu patrimônio antes mesmo de esgotar os bens da pessoa jurídica. O próprio Código Civil em seu Art. 1.016 estabelece que administradores de pessoa jurídica respondem solidariamente por culpa no desempenho de suas funções. Ora, se no direito privado o administrador já responde de forma solidária pela sua conduta culposa, temos que o direito público merece, no mínimo, o mesmo tratamento, levando em consideração o interesse de toda a coletividade. Logo, a melhor doutrina nos indica que a responsabilidade daqueles sujeitos contidos no rol do inciso III é pessoal e solidária.

Resta sabermos de forma minuciosa quais condutas podem ser consideradas para efeito de enquadramento no caput da norma em estudo. Podemos assim, partir da natureza dos atos ensejadores da responsabilidade dos administradores. Por meio deste caminho, temos três maneiras distintas de atribuir a responsabilidade.

A primeira alternativa seria a responsabilidade objetiva, onde de qualquer modo responderia o administrador pelo eventual inadimplemento tributário, porque a hipótese seria, desde já, infração à lei.

A segunda tese seria da responsabilidade subjetiva. Qualquer ato dolosamente praticado pelo administrador que importe em excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos é um ato ilícito, imputável pessoalmente a figura do administrador.

A última delas seria a responsabilidade subjetiva com culpa presumida do administrador, onde o inadimplemento por si só já seria capaz de presumir a culpa do administrador, gerando presunção juris tantum de que agiu em desconformidade com o estabelecido no caput, vez que possui o poder de gerência. Entretanto, a prova em contrário é admitida.

Sacha Calmon, um dos poucos juristas a destrinchar o tema, afirma que a infração prevista no artigo 135 não é objetiva, mas sim subjetiva.

Por volta de 1980, adotou-se no Brasil a responsabilidade subjetiva por culpa presumida. Acionado pelo Fisco, o administrador deveria-se defender por meio de embargos à execução. Presumia-se, até prova em contrário, sua responsabilidade. Nessa linha de raciocínio seguiu o STF em 1987, senão vejamos:

Tributário. Penhora. Sociedade por cotas de sociedade limitada. Sócio-gerente: substituto tributário. Art. 135, III, do CTN.

“É cabível citação do sócio-gerente de sociedade por cotas de responsabilidade limitada, como substituto tributário desta, sem necessidade de constar o nome daquele na certidão de inscrição da dívida ativa, com base no art. 135, III, do CTN, e independentemente de processo judicial prévio para verificação das circunstâncias de fato previstas no ‘caput’ daquele mesmo art. 135, fazendo a discussão ampla a respeito em embargos de executado (art. 745, parte final, do CPC).

Recurso extraordinário conhecido e provido, para citação do sócio-gerente e penhora de seus bens para garantia da execução, no caso de não pagamento do débito. (STF, RE 113.852-1/RJ, Segunda Turma, Rel. Min. Carlos Madeira, DJ 18.9.87, p. 19.675).”

Posteriormente, passou-se a entender que o administrador respondia em caso de simples inadimplemento tributário da pessoa jurídica. Ou seja, mesmo sem exceder os limites de sua responsabilidade, sem infringir a lei ou o estatuto ou contrato social, poderia se ver penalizado. Vejamos precedente do STJ:

“Tributário. Responsabilidade do sócio por dívida da sociedade limitada. Requisitos necessários. Precedentes.

– O sócio-gerente de uma sociedade limitada é responsável, por substituição, pelas obrigações fiscais da empresa a que pertencera, desde que essas obrigações tributárias tenham fato gerador contemporâneo ao seu gerenciamento, pois que age com violação à lei o sócio-gerente que não recolhe os tributos devidos.

– Precedentes da Corte.

Recurso conhecido e provido. (STJ, REsp 33681/MG, Primeira Turma, Rel. Min. Cesar Asfor Rocha, DJ 02.05.1994, p. 9968)”.

Nos dias atuais, consolidou-se entendimento de que a natureza do ato que impulsiona a responsabilidade do administrador é tão somente subjetiva. O não recolhimento do tributo no prazo é alçada da empresa, e não do administrador. Este só será responsável se de fato atuar nos termos do artigo 135, com culpa ou dolo.

“Tributário e processual civil – ICMS – Execução fiscal – Redirecionamento – Sócios de sociedade por quotas – Responsabilidade societária – Art. 135, III, CTN.

I – A responsabilidade tributária prevista no art. 135, III, do CTN, imposta ao sócio-gerente, ao administrador ou ao diretor de empresa comercial só se caracteriza quando há dissolução irregular da sociedade ou se comprova a prática de atos de abuso de gestão ou de violação da lei ou do contrato.

II – Os sócios da sociedade de responsabilidade por cotas não respondem objetivamente pela dívida fiscal apurada em período contemporâneo a sua gestão, pelo simples fato da sociedade não recolher a contento o tributo devido, visto que, o não cumprimento da obrigação principal, sem dolo ou fraude, apenas representa mora da empresa contribuinte e não ‘infração legal’ deflagradora da responsabilidade pessoal e direta do sócio da empresa.

III – Não comprovado os pressupostos para a responsabilidade solidária do sócio da sociedade de responsabilidade limitada há que se primeiro verificar a capacidade societária para solver o débito fiscal, para só então, supletivamente, alcançar seus bens.

IV – Recurso Especial a que se dá provimento. (STJ, REsp 121021/PR, Segunda Turma, Rela. Min. Nancy Andrighi, DJ 11.09.2000, p. 235, grifo nosso)”.

Passada a discussão acerca dos limites para atribuir a responsabilidade ao sócio administrador, ainda se discute, em primeiro plano, a natureza da responsabilidade dos administradores.

Aliomar Baleeiro, Kiyoshi Harada e José Otávio de Vianna Vaz extraem do Art. 135 que o administrador passaria a responder em substituição à pessoa jurídica nas hipóteses ali previstas. Sua responsabilidade seria, portanto, exclusiva. Para José Otávio de Vianna Vaz, “a norma jurídica determina que fique no pólo passivo da obrigação o agente, vale dizer, a obrigação nunca surgiu contra a sociedade (que, na verdade, praticou o fato gerador), mas sim contra o agente.

Esta corrente rivaliza com a corrente da responsabilidade solidária. Até mesmo no STJ, é possível encontrar julgados neste sentido:

“Tributário. Execução fiscal. Redirecionamento. Responsabilidade do sócio. Falência. Sociedade limitada.

  1. Esta Corte fixou o entendimento que o simples inadimplemento da obrigação tributária não caracteriza infração legal capaz de ensejar a responsabilidade prevista no art. 135, III, do Código Tributário Nacional. Ficou positivado ainda que os sócios (diretores, gerentes, ou representantes da pessoa jurídica) são responsáveis, por substituição, pelos créditos correspondentes às obrigações tributárias quando há dissolução irregular da sociedade – art. 134, VII, do CTN.
  2. A quebra da sociedade de quotas de responsabilidade limitada, ao contrário do que ocorre em outros tipos de sociedade, não importa em responsabilização automática dos sócios.
  3. Ademais a autofalência não configura modo irregular da dissolução da sociedade, pois além de estar prevista legalmente, consiste numa faculdade estabelecida em favor do comerciante impossibilitado de honrar os compromissos assumidos.
  4. Com a quebra da sociedade limitada, a massa falida responde pelas obrigações a cargo da pessoa jurídica até o encerramento da falência, só estando autorizado o redirecionamento da execução fiscal caso fique demonstrada a prática pelo sócio de ato ou fato eivado de excesso de poderes ou de infração de lei, contrato social ou estatutos.
  5. Recurso especial provido. (STJ, REsp 212033/SC, Segunda Turma, Rel. Min. Castro Meira, DJ, 26.11.2004, p. 220, grifo nosso).

Civil e tributário. Execução contra a sociedade por quota de responsabilidade limitada. Sócio-gerente. Responsabilidade. Penhora dos bens. Atos contrários à lei.

No sistema jurídico-tributário vigente o sócio-gerente é responsável – por substituição – pelas obrigações tributárias resultantes de atos praticados com infração a lei ou cláusulas do contrato social, podendo ter seus bens penhorados em processo de execução fiscal. Precedentes. Recurso a que se nega provimento, sem discrepância. (STJ, REsp 96693/GO, Primeira Turma, Rel. Min. Demócrito Reinaldo, DJ 18.11.1996, p. 44859, grifo nosso)”

Outra alternativa remete a responsabilidade subsidiária, em sentido próprio, do principal administrador da pessoa jurídica. Primeiro, o sujeito ativo teria de voltar-se contra a empresa. Em seguida, o administrador seria o alvo, mesmo que tenha atuado abusivamente ou com infração a lei. Este posicionamento, contudo, nunca foi bem aceito. Há ainda a interpretação da responsabilidade subsidiária em sentido impróprio, do administrador. Nesta, a responsabilidade do administrador ficaria condicionada ao não-pagamento do tributo pela pessoa jurídica, mesmo que ele atuasse com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos.

Tem boa aceitação a doutrina da Sacha Calmon e Werther Botelho Spagnol, que se alinham a corrente de responsabilidade subsidiária da pessoa jurídica e principal do administrador, por transferência. Tendo este incorrido no caput do Art. 135, a responsabilidade é transferida para si, tornando-se pessoal. Sacha explica “Isso ocorrerá quando eles procederem com manifesta malícia contra aqueles que representam, toda vez que for constatada a prática de ato ou fato eivado de excesso de poderes ou com infração de lei, contrato social ou estatuto.” Sacha Calmon Navarro Coelho (2004, p. 746). 

5.1. Dissolução Irregular da Sociedade

O STJ também já se posicionou a respeito da dissolução irregular de sociedade. A não quitação dos tributos societários pelos administradores enseja a aplicação do art. 135, III CTN. Ora a dissolução pode ser feita pelo administrador com excesso de poderes, ora pode-se haver infração a lei, contrato social ou estatuto:

“Tributário – Processual civil – Devolução da carta citatória não cumprida – Indício insuficiente de dissolução irregular da sociedade – Art. 8º, III, Lei n. 6.830/80.[…]

(…)

  1. Pelo art. 135 do CTN, a responsabilidade fiscal dos sócios restringe-se à prática de atos que configurem abuso de poder ou infração de lei, contrato social ou estatutos da sociedade. A liquidação irregular da sociedade gera presunção da prática desses atos abusivos ou ilegais.[…]

(…)

  1. […] Recurso especial improvido. (STJ, REsp 1017588/SP, Segunda Turma, Rel. Min. Humberto Martins, DJe 28.11.2008)”.

5.2. Da necessidade de comprovação de culpa ou dolo do administrador

A posição do STJ é de que, para que o administrador seja responsabilizado, basta provar sua conduta culposa. É sabido que o Direito Tributário se preocupa com a exteriorização de atos e fatos, não possuindo espaço para a persecução do dolo, bastando a culpa. Vejamos entendimento da Corte Superior:

“Recurso especial. Tributário. Sócio-gerente. Redirecionamento da execução fiscal. Não-recolhimento de tributo. Simples mora da sociedade devedora. Impossibilidade de redirecionamento da execução. Recurso provido.

  1. A jurisprudência dessa Corte firmou-se no sentido de condicionar a responsabilidade pessoal do sócio-gerente à comprovação da atuação dolosa ou culposa na administração dos negócios, em decorrência de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatuto. Assim, o não recolhimento do tributo configura simples mora da sociedade devedora, contribuinte, não ensejando o redirecionamento da execução fiscal contra os sócios-gerentes.
  1. Recurso especial provido. (STJ, REsp 650746/SP, Rela Min. Denise Arruda, DJ 03.05.2007).

6. Conclusão

Com o presente estudo, buscou-se pormenorizar e comparar divergências doutrinárias e jurisprudenciais no que tange a responsabilidade tributária do sócio administrador. Foi esclarecido que a responsabilidade não pode recair sobre um sócio qualquer, mas àquele que de fato exerce a administração da sociedade. Importante salientar, ainda, que, para que se aplique o art. 135, III, do CTN, não basta a condição de administrador da sociedade, é necessário também que a responsabilidade resulte de ato praticado com excesso de poderes, infração de lei, contrato social ou estatutos.

Além, foi demonstrado a divergência na jurisprudência pátria ao longo dos anos quanto ao entendimento acerca do Art. 135, III.

Ficou claro que o entendimento majoritário no Superior Tribunal de Justiça é no sentido de que o mero inadimplemento da obrigação tributária não constitui infração à lei capaz de caracterizar a responsabilidade do administrador, estabelecida no art. 135, III, do CTN (responsabilidade subsidiária). No entanto, tendo em mente os ditames constitucionais e tributários, é de se entender que o inadimplemento de tributos que não gera responsabilidade social para o administrador da pessoa jurídica só pode ser aquele inadimplemento decorrente do risco inerente à atividade ou de uma impontualidade ocasional no pagamento dos tributos.


Bibliografia

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